关于持有待售准则有关问题的解读

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资料来源:会计部

2017年5月，我部发布了《企业会计准则第42号——持有待售非流动资产、处置集团和终止经营》(财会[2017]13号，以下简称《持有待售准则》)。为便于理解，现将相关问题解释如下:

首先，关于会计科目

企业应设置以下科目，正确记录和反映待出售的非流动资产和处置组的相关交易或事项:

1 .“1481待售资产”科目。本科目核算持有待售的非流动资产和持有待售的处置组资产。本科目按资产类别进行明细核算。企业将相关非流动资产或处置组归类为待售时，借记本科目，按照应计累计折旧和摊销，借记“累计折旧”和“累计摊销”，按照各种资产的账面余额，贷记“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”、“应收账款”和“商誉”。如果已经计提减值准备，也应同时结转。本科目期末借方余额反映待售非流动资产和待售处置组资产的账面余额。

2.“1482待售资产减值准备”。本科目核算适用于持有待售的非流动资产和持有待售的处置组资产按照持有待售的计量标准计提的减值准备。本科目按资产类别进行明细核算。在初始计量日或资产负债表日，如果持有待售的非流动资产或处置组中的资产发生减值，则“资产减值损失”科目应按待减记金额借记并贷记本科目。在随后的资产负债表日，如果持有待售的非流动资产或处置组中的资产因减值而转回，则该账户应按照允许转回的金额，借记“资产减值损失”账户，贷记“资产减值损失”账户。本科目期末贷方余额反映企业已计提但尚未核销的待售资产减值准备。

3.“2245待售负债”。该账户用于处理待售资产组中的负债。本科目按负债类别进行明细核算。企业将相关处置组划分为待售类时，根据相关负债的账面余额，借记应付账款、应付职工薪酬等科目，贷记本科目。本科目期末贷方余额反映企业持有待售的处置组负债的账面余额。

4.“6115资产处置损益”科目。本科目核算企业出售非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)或被分类为待售的处置组(子公司和企业除外)时确认的处置损益，以及处置固定资产、在建工程、生产性生物资产和未分类为待售的无形资产产生的处置损益。按照资产类别或处置组进行明细核算。在债务重组中处置非流动资产以及在非货币性资产交换中交换非流动资产所产生的损益也计入该账户。企业处置非流动资产或待售处置组时，根据处置过程中收到的价款借记“银行存款”等科目，根据相关负债的账面余额借记“待售负债”，根据相关资产的账面余额贷记“待售资产”，根据差额借记或贷记本科目。如果已经计提减值准备，也应同时结转；根据处置过程中发生的相关税费，借记本科目，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。期末，该账户余额应转入“本年利润”账户，账户结转后不应有余额。

二.将被使用而非出售的非流动资产或处置组

企业不应将待使用而非待出售的非流动资产或处置组归入待售类。原因是企业对这一非流动资产或处置组的使用几乎贯穿其整个经济使用寿命，其账面价值主要不是通过出售而是通过持续使用来回收。例如，某台机器和设备因使用到其经济寿命结束而报废，少量残值被回收。对于暂停使用的非流动资产，企业不应认为其打算终止使用，也不应将其归类为待售资产。

三.公允价值的确定

对于分类为待售的非流动资产或处置组，企业应当按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》的相关规定确定其公允价值。具体而言，如果企业获得了明确的购买承诺，应参照交易价格确定非流动资产或待售处置组的公允价值，交易价格应考虑可变对价、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。如果企业没有获得明确的购买承诺，例如，对于专门为转售而获得的非流动资产或处置组，企业应估计其公允价值，并优先考虑市场报价等可观察的输入值。

四.持有待售长期股权投资的会计处理

在某些情况下，企业出售其在子公司的投资，但不失去控制权。企业不应将对拟出售子公司的投资或对子公司的投资作为一个整体进行分类。

在某些情况下，一个企业因为出售其在子公司的投资而失去对子公司的控制。出售后，企业可能保留其在原子公司的部分股权投资，也可能丧失其全部权益。当拟出售子公司的投资满足待售持股的分类条件时，在母公司的个别财务报表中，对子公司的投资将作为整体被分类为待售持股，而不是仅将待处置投资的一部分划分为待售持股。在综合财务报表中，附属公司的所有资产及负债均分类为持作出售，而非仅与一些待出售投资相对应的资产及负债分类为持作出售。但是，无论对子公司的投资是否归类为持有待售，企业都应始终根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》确定合并范围并编制合并财务报表。

企业出售对子公司投资后留存的部分股权投资时，应区分以下情况:(1)企业对被投资方有共同控制或重大影响的，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定进行会计处理。 以及《企业会计准则第33号——合并财务报表》在编制合并财务报表时的有关规定(二)企业对被投资单位没有控制权、共同控制权或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》进行会计处理。

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，如果关联企业或合营企业的全部或部分股权投资被列为待售资产，应停止采用权益法核算；对于未分类为持有待售的剩余股权投资，在将该部分股权投资分类为持有待售之前，应继续采用权益法进行会计处理。

V.关于连接的规定

持有待售准则规定，在持有待售准则实施之日存在的非流动资产、处置群体和终止经营，应当按照未来适用法律处理。如果在准则实施日之后达到终止经营的定义，可比会计期间的比较数据应按照《持有待售准则》的规定进行调整，当前终止经营和可比会计期间的相关信息应在财务报表中列示和披露。

在编制2017年度报告时，对于利润表中的“持续经营净利润”和“终止经营净利润”项目，企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》的要求，列示可比会计期间的相应数据。