源泉扣缴的税款可否税前扣除

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在实际工作中，虽然国内企业代扣代缴的所得税不能在企业所得税税前扣除，但不扣除的原因和依据却大相径庭，需要根据具体情况进行考虑。

《企业所得税法》第三十七条规定了我国企业所得税的源头扣缴制度，规定非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税实行源头扣缴，纳税人为扣缴义务人。每次缴纳或到期时，扣缴义务人应从已缴纳或到期的基金中扣缴税款。《国家税务总局关于非居民企业所得税源头扣缴问题的公告》(国税发〔2017〕37号)进一步明确了实施企业所得税源头扣缴制度的具体管理办法。

实践中经常遇到的一个问题是，扣缴义务人为纳税人扣缴的税款能否在扣缴义务人的企业所得税前扣除。由于股息、红利和其他股权投资收入是由企业的税后利润分配给股东的，因此不应计入扣缴义务人的成本和费用，由此产生的代扣所得税也不应计入扣缴义务人的成本和费用。因此，本文主要讨论在代扣代缴税款前扣除利息、租金和特许权使用费的问题。我认为，这个问题应该结合扣缴义务人与纳税人签订的合同条款和支付方式进行全面调查。

如果双方合同规定所有税费(此处提及的税费包括来源方代扣的税费)由境外收款人承担，这就是通常所说的“税收打包合同”。例如，特许经营费合同规定，“境内企业应将100万美元(包括所有税费)划入境外公司代理公司的指定账户。”合同的目标是100万美元，即总价包括国内公司代扣代缴的税款。根据合同，国内公司向海外公司支付的特许权使用费金额为100万美元。根据权责发生制，国内企业可以在企业所得税前收取100万美元。但是，由于费用的扣除应以合法有效的凭证为基础，如果境外收款人向境内企业开具的各种支付凭证(这些支付凭证等非正式参考发票统称为形式发票)所标明的金额与合同总价一致，即形式发票金额为100万美元，则境内企业可以凭100万美元的发票全额扣除向境外企业支付的提成费。

但通常情况下，因为海外企业实际收到的是国内纳税人代扣代缴的税款。仍以上述例子为例，假设预扣所得税税率为10%，境内付款人为境外收款人代扣代缴预扣所得税10万美元，实际支付给境外收款人90万美元。因此，海外收款人通常只向国内付款人开具90万美元的发票。因此，国内付款人实际上不能按照100万美元的合同总价在企业所得税前收费，只能按照形式发票所列的金额扣除企业所得税。他预扣的预扣所得税为100，000美元，由于无法获得合法有效的证明，不能在企业所得税前扣除。

一些观点认为，10万美元的代扣代缴税款可以作为企业所得税税前支付的合法有效凭证。但是作者不同意这种观点。首先，代扣代缴证明只能证明国内纳税人已经履行代扣代缴代扣所得税的义务，但不能证明实际的纳税义务人是境外收款人。只有境外收款人向境内付款人出具的形式发票才能证明代扣所得税的实际持有人是境外收款人。其次，如果仅用代扣所得税完税证明作为企业所得税税前费用的证明，很可能导致企业所得税抵扣链的中断。也就是说，境内方已经在企业所得税前将代扣所得税作为费用收取，但境外收款方并未实际收到资金，也没有取得收入，导致没有相应的收入与费用相匹配，从而存在企业所得税流失的风险。

如果双方合同规定所有税费均由国内付款人承担，则俗称“无税净价合同”。例如，租赁合同规定，“境内企业向境外企业支付租金90万元，价格不包括所有税费。相关税费由国内方承担。”假设境内支付方代扣代缴的税款仍为10万元，即虽然境内支付方仍需支出100万元，但由于合同标的金额为90万元，按照权责发生制，境内支付方在企业所得税前只能收取90万元的租金，10万元的代扣所得税不应准确称为“代扣所得税”，而是境内支付方“代扣”了境外收款方应承担的税款。国内纳税人“汇出”的这部分代扣所得税由企业自身的税前利润承担。在税务稽查的实践中，这部分税款会有被确认为与企业收入不直接相关的支出的风险，进而可能无法在企业所得税前扣除。

(作者:北京国家税务局第二稽查局)