预缴税款能否在项目间相互抵减

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房地产开发企业有甲、乙、丙三个项目，其中甲项目适用简单计税法，乙、丙项目适用一般计税法..2016年11月，项目甲预付200万元，项目乙和项目丙分别预付300万元，共预付800万元。2017年10月，项目B达到纳税义务时间，而项目A和项目C尚未达到纳税义务时间。当月应纳税额为1000万元。在计算当月应缴纳的增值税时，企业将冲减三项的全部已预缴增值税，并补缴增值税200万元(1000-800万元)。关于上述计算有两种观点，以下哪一种观点是正确的？分析如下。

观点1:不同的项目可以互相抵消

一种观点认为，增值税以纳税人为主体，由一个纳税人对其纳税情况进行整体核算，通过汇总销项税和进项税来计算应缴纳的增值税，而不必将某一项目的销项税与其进项税一一对应。预缴税金可以从应交税金中扣除，无论哪个项目是预缴税金，都不需要区分该项目是否符合纳税义务。如果纳税人为建筑服务提前提供增值税，可以冲减当期应缴纳的增值税。如果抵销未完成，将结转至下一期间进行进一步抵销。

观点2:不同的项目不能互相抵消

另一种观点认为，由于不同的征税方式(一般征税、简单征税和小规模纳税人征税)，房地产开发企业的预付增值税具有不同的性质，不同性质项目的预付税款不能冲抵相应的应纳税款。也就是说，只有在本项目的纳税义务发生后，才能从相应的应纳税额中扣除预缴税金，但不同项目之间不能相互扣除。在上例中，项目B的预缴税金300万元可以抵扣应纳税额，但项目A和项目C的预缴税金不能抵扣，本月增值税应为700万元(1000-300)。

政策分析

《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(2016年国家税务总局公告第18号)第十四条、第十五条、第二十二条分别规定，一般纳税人销售自行开发的房地产项目按一般计税方法征税，一般纳税人销售自行开发的房地产项目按简单计税方法征税。 小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，应按《营业税改征增值税试点实施办法》(财税字[2016]36号)第四十五条规定的纳税义务发生时间计算当期应纳税额。 扣除预缴税金后，应向国家主管税务机关申报纳税。未支付的预缴税金可以结转到下一个期间进一步扣除。也就是说，纳税人销售自行开发的房地产项目时，无论采用哪种计税方法，都要按照规定的纳税义务发生时间计算相应的当期应纳税额，并在扣除已预缴的税款后申报纳税。

预缴税金时间与纳税义务发生时间一致，预缴税金可以抵扣应纳税额，但时间不一致时不能抵扣。如果房地产租赁(转让)和建筑业预付增值税，预付时间与纳税义务发生时间一致，属于与增值税纳税义务发生时间一致的预付，可以冲减。房地产开发企业销售自行开发的项目时，增值税的预缴时间往往与纳税义务的发生时间不一致，属于不含增值税纳税义务发生时间的预缴，不能冲减增值税纳税义务发生的税款。

本文观点

笔者认为，房地产项目预缴税金可以抵扣的时间是项目纳税义务发生后。在纳税义务发生之前，项目对应的预缴税金不能冲抵，只有当项目的纳税义务发生时，项目对应的预缴税金才能冲抵。在上例中，项目A和项目C的预缴税金不能冲抵项目b产生的应交税金，只有当项目A和项目C发生纳税义务并进行纳税申报时，才能冲抵相应的应交税金。此时，如果项目B有未完成税，项目A和项目C的预缴税金可以冲抵。

(作者:江西省吉安市地方税务局、国家税务局)